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有限合伙企業納稅主體及納稅額的計算

來源:注冊海外公司上海站 發表時間:2012-01-13 20:57 點擊:次

排三合买彩乐 www.gnmvk.tw 一般觀點認為,有限合伙企業的所得稅負擔輕于公司制企業。理由是:公司制企業存在企業所得稅、個人所得稅雙重征稅問題,而合伙企業只對合伙人征收一重所得稅。這也成為眾多幕投資金設立有限合伙企業的主要理由之一。但事實是否果真如此?本文將試分析有限合伙企業的稅收政策問題,并將有限合伙企業與公司制企業之間的所得稅政策差異進行比較。謬誤之處,敬請廣大投資者及同仁指正。

 

一、有限合伙企業本身并非納稅主體 

根據《中華人民共和國企業所得稅法》第一條:“個人獨資企業、合伙企業不適用本法”、《中化人民共和國合伙企業法》第六條:“合伙企業的生產經營所得和其他所得,按照國家有關稅收規定,由合伙人分別繳納所得稅”、財稅[2000]91號文《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》(下稱“財稅[2000]91號文”)第三條:“個人獨資企業以投資者為納稅義務人,合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人”以及財稅[2008]159號文《財政部國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(下稱“財稅[2008]159號文”)第二條:“合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的,繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的,繳納企業所得稅”的規定,合伙企業本身并非納稅主體,無需繳納企業所得稅,合伙企業的利潤要分配到各個合伙人的頭上去納稅。這即我們俗稱的“一重納稅” 標準。

 

二、有限合伙企業納稅義務發生的時間

財稅[2000]91號文第五條:“個人獨資企業的投資者以全部生產經營所得為應納稅所得額;合伙企業的投資者按照合伙企業的全部生產經營所得和合伙協議約定的分配比例確定應納稅所得額,合伙協議沒有約定分配比例的,以全部生產經營所得和合伙人數量平均計算每個投資者的應納稅所得額。”

 

財稅[2008]159號文第三條:“合伙企業生產經營所得和其他所得采取‘先分后稅’的原則。具體應納稅所得額的計算按照《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》(財稅[2000]91號)及《財政部 國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業和合伙企業個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》(財稅[2008]65號)的有關規定執行。前款所稱生產經營所得和其他所得,包括合伙企業分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得(利潤)。”因此,根據上述規定,合伙企業當年所取得的利潤,無論是否對合伙人進行了分配,都要由合伙人按合伙協議約定的分配比例或實繳出資的比例,分別繳納所得稅。

 

值得注意的是,財稅[2000]91號文是在修訂前的《合伙企業法》背景下制定的,當時合伙企業的合伙人都是自然人身份的普通合伙人,并不適用于繳納企業所得稅的法人合伙人。而法人合伙人的納稅義務發生時間所適用的法律依據或許應為2008年1月1日起實施的《企業所得稅法實施條例》第十七條:“企業所得稅法第六條第(四)項所稱股息、紅利等權益性投資收益,是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權益性投資收益,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。”如果按此規定,在未實際分配紅利之前,對法人合伙人不予征稅,以后向法人合伙人分配時,法人合伙人才需要履行納稅義務,征稅原則近于收付實現制。

 

但是,《企業所得稅法暫行條例》第十七條中有“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外”的例外條款,目前也未見相關部門對此有明確的規定,因此法人合伙人的納稅義務發生時間仍有待進一步明確。

 

三、自然人合伙人繳納個人所得稅的稅前扣除標準

財稅[2008]65號文《財政部、國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業和合伙企業個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》(下稱“財稅[2008]65號文”)第一條對此有明確的規定:“對個體工商戶業主、個人獨資企業和合伙企業投資者的生產經營所得依法計征個人所得稅時,個體工商戶業主、個人獨資企業和合伙企業投資者本人的費用扣除標準統一確定為24000元/年(2000元/月)。”

 

四、有限合伙企業合伙人的應納稅所得額的確定

財稅[2008]159號文第四條對此有比較清楚的規定:“合伙企業的合伙人按照下列原則確定應納稅所得額:(一)合伙企業的合伙人以合伙企業的生產經營所得和其他所得,按照合伙協議約定的分配比例確定應納稅所得額。(二)合伙協議未約定或者約定不明確的,以全部生產經營所得和其他所得,按照合伙人協商決定的分配比例確定應納稅所得額。(三)協商不成的,以全部生產經營所得和其他所得,按照合伙人實繳出資比例確定應納稅所得額。(四)無法確定出資比例的,以全部生產經營所得和其他所得,按照合伙人數量平均計算每個合伙人的應納稅所得額。合伙協議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。”

 

五、合伙企業對外投資分回利息、股息、紅利的征稅問題

國稅函[2001]84號文《國家稅務總局關于<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>執行口徑的通知》(下稱“國稅函[2001]84號文”)第二條規定:“個人獨資企業和合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利,不并入企業的收入,而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得,按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。以合伙企業名義對外投資分回利息或者股息、紅利的,應按《通知》所附規定的第五條精神確定各個投資者的利息、股息、紅利所得,分別按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。”根據該規定,合伙企業的合伙人對外投資分回利息、股息、紅利必須繳納20%的個人所得稅。該文頒布于2001年,原則上應是針對普通合伙企業的規定,即有限合伙企業的自然人合伙人應參照此規定執行。法人合伙人則應按照《企業所得稅法》的相關規定執行。

 

六、有限合伙企業與公司制企業之稅負比較

為了簡化計算,在不考慮特別稅收優惠政策,也不考慮投資人是境外企業或自然人的情形下,本文試作分析如下:

 

(一)投資人為自然人的情況下

假設現有兩名自然人擬設立一家企業,如選擇設立公司制企業,假定公司有應稅所得100萬元。則公司應先繳納企業所得稅25萬元(稅率按正常稅率25%計算),稅后利潤75萬元在分配給投資人時,再扣繳股東20%稅率的個人所得稅,計15萬元。合計綜合納稅額40萬元,綜合稅負為25%+(1-25%)*20%=40%。

如選擇設立合伙企業,則企業不繳納企業所得稅,100萬元利潤無論是否分配,均由合伙人繳納個人所得稅,稅率為五級超額累進稅率。假定上述利潤由兩名合伙人平分,則個人應繳所得稅為(500000*35%-6750)=168250元,兩人合計336500元,綜合稅負為33.65%,低于公司制企業。

 

(二)投資人為法人公司

還是按照上面的例子,如果公司制企業的股東為法人公司,企業實現的所得在繳納25%企業所得所后,按照新《企業所得稅法實施條例》的規定,分配給股東的紅利屬于免稅收入。而有限合伙企業分配給作為有限合伙人的公司制企業,須并入該公司應納稅所得額繳納25%的企業所得稅。從這一角度看,兩者稅收負擔并無差別。

更進一步,如果作為有限合伙人的公司制企業又是由自然人設立的,有限合伙人未來向其分配利潤時,還存在一重個人所得稅,此時仍存在雙重征稅問題,與公司制企業亦無差別。

 

(三)創業投資型企業

假設目前有一家法人公司A投資于有限責任的B公司,B公司專業從事投資業務,B公司又投資了一家境內C公司,C公司向B公司的分紅屬于股息性免稅收入,B公司再將這部分收益分配給A公司,同樣屬于免稅收入。

同樣的,我們假設一家法人公司A投資于有限合伙企業B,B專業從事投資業務,投資于一家境內C公司,C公司向B企業的分紅在B企業不會產生企業所得稅問題,但B企業再將這部分收益分配給有限合伙人A公司時,A公司應將此部分收益作為應納稅所得額繳納25%的企業所得稅。在此情況下,有限合伙企業各納稅環節的綜合稅收成本反而高于公司制企業。

 

七、結論

普遍認為,合伙企業充當向所有者轉移收入的管道,較之于公司制企業的稅收優勢是不存在雙重征稅,然而通過分析發現并不盡然。

 

通過本文的闡述可以看出,有限合伙企業與公司制企業的稅負差別主要表現在投資人身份為自然人時。但是考慮到公司只要不向自然人股東分配利潤,股東層面的的個人所得稅便可以向后遞延,現時稅負只有25%;而合伙企業實現的所得無論是否向自然人合伙人分配,都要按戰伙比例或按合伙人人數“先分后稅”,對照五級累進稅率征收個人所得稅(當個人所得超過5萬元后,累進稅率即達到35%)。因此,有限合伙企業的一重征稅標準盡管綜合稅負低于公司制企業,但其邊際稅率較高,且不能延遲納稅義務。從這一點看來,不利于累積企業資金,減少了實際控制人對資金資本的運作空間。另外,上市公司分紅個人所得稅減半征收、小型微利法人企業所得稅率降至20%等針對公司制企業的各種稅收優惠政策,也會進一步弱化有限合伙企業的稅收優勢。

 

而對于投資人為公司制企業的情形下,投資于有限合伙企業與投資公司制企業在稅負上并無差別。并且,如果被投資企業屬于創業投資企業時,其獲取分紅利潤時的稅收成本目前甚至會高于投資公司制企業。

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